Die britischen Verrechnungspreisvorschriften stehen im Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (TIOPA 2010), Part 4. Sie folgen dem Fremdvergleichsgrundsatz aus Artikel 9 des OECD-Musterabkommens und damit den OECD-Leitlinien. Die Regeln sind kaum formelhaft, sondern grundsatzorientiert.
Die Vorschriften gelten für britische Steuerzahler, einschließlich britischer Zweigstellen ausländischer Unternehmen. Es gilt eine Selbstveranlagung: Der Steuerzahler muss bestätigen, dass seine Verrechnungspreise dem Standard entsprechen, oder seine Steuererklärung entsprechend anpassen.
Die Regelung ist eine “Einbahnstraße”. Nur Anpassungen nach oben sind zulässig, Verrechnungen zwischen Jahren und Unternehmen werden nicht akzeptiert.
Eine Einreichung der Verrechnungspreisdokumentation bei HMRC ist nicht verpflichtend. Wegen der Selbstveranlagung ist eine Analyse und Dokumentation dennoch nötig, um sich vor Strafen zu schützen. Fordert HMRC Dokumentation an, bleiben dem Steuerpflichtigen dafür meist 30 Tage.
Als beste Praxis gilt das OECD-Konzept aus Stammdatei und Lokaler Datei. Für Konzerne mit einem Umsatz über 750 Millionen Euro gilt zusätzlich das CbCR (Country by Country Reporting).
OECD Richtlinien
Die britischen Verrechnungspreisregeln folgen den OECD-Leitlinien. Die im Juli 2017 aktualisierte Fassung ist in der Gesetzgebung erwähnt und muss, anders als in vielen anderen Ländern, zur Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes herangezogen werden.
Die OECD hat weitere Leitlinien veröffentlicht, etwa den Bericht zu Finanztransaktionen von Februar 2020. HMRC legt diese Präzisierungen häufig großzügig aus.
Her Majesty’s Revenue and Customs (HMRC) führt ein internationales Handbuch, das Inspektoren als Leitfaden für Verrechnungspreisfragen dient. Große Teile davon sind öffentlich zugänglich.
Verrechnungspreismethoden
Für jede Transaktion gilt die am besten geeignete Methode, da nur sie den zuverlässigsten Maßstab für ein fremdvergleichskonformes Ergebnis liefert. Akzeptiert sind alle gängigen OECD-Methoden, Preisvergleich, Wiederverkaufspreis, Kostenaufschlag, Nettomarge und Gewinnaufteilung, sofern sie zum Funktions- und Risikoprofil des Unternehmens passen. Andere Methoden sind zulässig, wenn sie vertretbar und angemessen sind.
Eine feste Hierarchie gibt es nicht. Die britische Gesetzgebung verweist auf die OECD-Leitlinien 2017 und die BEPS-Aktionsberichte 8 bis 10 vom 5. Oktober 2015, in der Praxis bevorzugt eine “natürliche Hierarchie” jedoch die Preisvergleichsmethode.
Selbstauskunft
Im Vereinigten Königreich gilt eine Selbstveranlagung: Der Steuerzahler muss selbst für die Einhaltung der Verrechnungspreisvorschriften sorgen.
Auf dem Steuererklärungsformular bestätigt ein Kästchen die Berechtigung zur KMU-Ausnahme von der Verrechnungspreisregelung, ein zweites Kästchen betrifft entsprechende Anpassungen für Transaktionen zwischen zwei britischen Parteien.
HMRC verlangt rechnerische Anpassungen, wenn die in den gesetzlich vorgeschriebenen Abschlüssen erfassten Transaktionen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und der Steuerzahler dadurch bei der britischen Steuer begünstigt wird.
Dokumentation der Verrechnungspreise
Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation
Das Vereinigte Königreich folgt dem OECD-Modell aus Stammdatei und Lokaler Datei (BEPS-Aktion 13). Dieser Ansatz gilt hier als beste Praxis.
Fehlt eine sorgfältig vorbereitete Dokumentation, wertet HMRC das meist als nachlässiges Verhalten. Jede Anpassung führt dann wahrscheinlich zu Strafen.
Das Vereinigte Königreich hat CbCR-Vorschriften eingeführt, gültig für Geschäftsjahre ab dem 1. Januar 2016 und für Konzerne mit einem Umsatz über 750 Millionen Euro.
Alle Unterlagen müssen auf Englisch vorliegen, spätestens 12 Monate nach Ende des Rechnungszeitraums.
Die HMRC-Handbücher nennen vier Arten aufzubewahrender Unterlagen:
primäre Buchhaltungsunterlagen,
Aufzeichnungen zum Steuerausgleich,
Aufzeichnungen über Transaktionen mit verbundenen Unternehmen,
Unterlagen zum Nachweis eines fremdvergleichskonformen Ergebnisses.
Stammdatei und lokale Datei Vereinigtes Königreich
Die Struktur aus Stammdatei und Lokaler Datei gilt als bewährtes Verfahren und schützt vor Strafen, verbindlich ist sie derzeit aber nicht. HMRC erwartet dennoch eine Dokumentation mit Unternehmenshintergrund, Konzernstruktur, einem Überblick über die wichtigsten konzerninternen Transaktionen, einer Analyse von Funktionen, Vermögenswerten und Risiken, einer Branchenanalyse sowie einer wirtschaftlichen Analyse samt Vergleichsdaten. Entscheidend ist, dass sie die werttreibenden Aktivitäten und das Risikomanagement der Gruppe erklärt und den Fremdvergleich der Strategien belegt.
Die Dokumentation muss aufbewahrt werden, bis sechs Jahre nach Ende des Rechnungszeitraums vergangen sind, eine Untersuchung der Steuererklärung abgeschlossen ist oder HMRC keine Untersuchung mehr einleiten kann, je nachdem was zuletzt eintritt.
Einige Risikofaktoren für Herausforderungen
Kommissionsgeschäfte und Auftragsfertigung zählen zu den Geschäftsmodellen mit hohem Risiko.
Vertriebsunternehmen mit begrenztem Risiko sowie Auftragsdienstleistungen oder Auftrags-F&E können ebenfalls betroffen sein, besonders wenn wichtige Mitarbeiterfunktionen im Vereinigten Königreich liegen.
Anhaltende Verluste in einer risikoarmen Einheit.
Lizenzzahlungen an Niedrigsteuerländer.
Unternehmensumstrukturierungen oder Änderungen des Verrechnungspreismodells können ebenfalls eine Anfechtung auslösen. Unternehmen entwickeln sich weiter, eine nicht mehr passende Methode sollte überprüft werden, statt sie aus Konsistenzgründen beizubehalten.
Sanktionen
Die Sanktionen zur Verrechnungspreisdokumentation ergeben sich aus den allgemeinen Aufzeichnungspflichten. Es gibt zwei Arten: eine Strafe für versäumte Aufbewahrung oder Vorlage von Unterlagen, und eine steuerbezogene Strafe für fahrlässige oder vorsätzliche Fehler.
Die feste Strafe für versäumte Aufbewahrung oder Vorlage beträgt 3.000 £.
Die steuerabhängige Strafe richtet sich danach, wie die Ungenauigkeit einzustufen ist:
fahrlässig: Höchststrafe von 30 % der potenziell entgangenen Einnahmen,
vorsätzlich, aber nicht verdeckt: 70 %,
vorsätzlich und verdeckt: 100 %.
Bei einer Kürzung des Verlustvortrags kann eine Strafe von 10 % der Kürzung fällig werden.
Eine Strafmilderung ist möglich, etwa bei verhaltensbedingten Faktoren oder einem angemessenen Versuch, ein fremdvergleichskonformes Ergebnis nachzuweisen.
HMRC kann eine Steuererklärung bis zu 12 Monate nach ihrem Fälligkeitsdatum untersuchen, bei verspäteter Einreichung bis zu 12 Monate nach Einreichung. In der Praxis bedeutet das meist zwei Jahre ab dem Buchhaltungsstichtag. Ohne Nachforschungsbescheid gilt die Erklärung als abgeschlossen.
Unter bestimmten Umständen kann HMRC frühere Jahre nachträglich prüfen (“Feststellungsprüfung”). Die Fristen dafür betragen bis zu vier Jahre ohne fahrlässiges oder vorsätzliches Verhalten, bis zu sechs Jahre bei Fahrlässigkeit und bis zu 20 Jahre bei Vorsatz.
Verstöße gegen CbCR- und Meldevorschriften kosten zwischen 300 und 3.000 Pfund. Bei anhaltend fehlenden Informationen können zusätzlich tägliche Geldstrafen anfallen.
Wirtschaftliche Analyse und Nachweis eines fremdvergleichskonformen Ergebnisses
HMRC erwartet zunächst eine Suche nach potenziellen internen Vergleichsunternehmen, bevor eine externe Datenbanksuche folgt.
Lokale Vergleichsunternehmen werden bevorzugt, EMEA- oder regionale Vergleichsunternehmen können ebenfalls akzeptiert werden.
Entgegen landläufiger Meinung schreibt keine Vorschrift den Interquartilsbereich vor. Er wird jedoch häufig zur Eliminierung von Ausreißern berechnet, da unvollständige Informationen bei externen Datenbanksuchen fast immer ein Problem sind.
HMRC darf keine geheimen Vergleichsdaten verwenden. Veröffentlichte “sichere Häfen” oder feste Normen für die Verrechnungspreisberechnung gibt es im Vereinigten Königreich ebenfalls nicht, entscheidend bleiben Fakten und Umstände des Einzelfalls.
Advance Pricing Agreements (APAs), Streitvermeidung und -beilegung
Advance Pricing Agreements (APAs) sind schriftliche Vereinbarungen zwischen einem Unternehmen und HMRC über die geeignete Verrechnungspreismethode für einen zukünftigen Zeitraum. Vereinbart werden jährlich nur etwa 30 Fälle, die Verhandlung dauert im Schnitt 33 Monate.
Auch in Finanzierungs- und Unterkapitalisierungsfällen kommen APAs zum Einsatz, dort als ATCAs bekannt und deutlich häufiger.
HMRC bevorzugt bilaterale gegenüber unilateralen APAs.
Eine “DIY MAP” oder Gewinnkorrekturen nach unten durch den Steuerzahler in der eigenen Erklärung lässt HMRC nicht zu.
Das Vereinigte Königreich verfügt über ein sehr umfangreiches Vertragsnetz, das Verständigungsverfahren (MAP) kommt bei Doppelbesteuerung häufig zum Einsatz. Wie bei APAs dauert die Bearbeitung im Schnitt fast drei Jahre.
Anders als in vielen Ländern sind APA- und MAP-Verfahren gebührenfrei. HMRC kann einen Fall aber ablehnen, etwa wenn er als zu komplex gilt.
Das Vereinigte Königreich strebt an, Schiedsklauseln in seine Steuerabkommen aufzunehmen, falls keine Einigung erzielt wird. Nach dem EU-Austritt entfällt das EU-Schiedsübereinkommen, das ratifizierte OECD-Instrument MLI ermöglicht aber weiterhin ein Schiedsverfahren, sofern der Vertragspartnerstaat ebenfalls zustimmt. Das ist von Land zu Land zu prüfen.
Bei einer TP-Anpassung werden meist keine sekundären Anpassungen oder Umqualifizierungen angestrebt, Zinsen und Strafen können aber durchaus anfallen.
Ausnahmen
Ausnahmen von der Verrechnungspreisdokumentation gelten für KMU, stille Gesellschaften, Wohltätigkeitsorganisationen und Lebensversicherungsgesellschaften. Die KMU-Ausnahme greift nur, wenn die Transaktion zwischen einem britischen Steuerzahler und einer verbundenen Partei in einem qualifizierten, nicht als Steueroase geltenden Gebiet stattfindet.
Die Freistellungskriterien beruhen auf der EU-Empfehlung 2003/361/EG:
Klein: weniger als 50 Beschäftigte und ein Umsatz oder Bruttovermögen von höchstens 10 Millionen Euro.
Mittel: weniger als 250 Beschäftigte und ein Umsatz von höchstens 50 Millionen Euro oder ein Bruttovermögen unter 43 Millionen Euro.
HMRC kann mittelgroße Unternehmen zur Anwendung der Verrechnungspreisregeln verpflichten, in der Praxis geschieht das aber selten.
Verwandte Entwicklungen
Die Fazilität für die Einhaltung der Gewinnumlenkung (PDCF)
HMRC hat im Januar 2019 eine Offenlegungsmöglichkeit zur Diverted Profit Tax (DPT) eingeführt. Sie soll Konzerne, die entsprechende Vereinbarungen genutzt haben könnten, zur Überarbeitung oder Umstrukturierung ihrer Verrechnungspreispolitik bewegen.
Die DPT ist eine gezielte Zusatzsteuer, seit April 2015 in Kraft. Sie hebt den Steuersatz auf 25 % an (regulär 19 % Körperschaftssteuer) und richtet sich gegen ausgeklügelte Vereinbarungen, die die britische Steuerbemessungsgrundlage aushöhlen.
HMRC sieht in der Compliance-Fazilität eine Möglichkeit für Unternehmen, sich selbst zu melden und Strafen für veranlasste Offenlegungen zu vermeiden.
Ein Beweggrund für die Erleichterung: In vielen Fällen scheinbar unterdrückter Gewinne im Vereinigten Königreich braucht es eigentlich nur aktualisierte Verrechnungspreise.
Relevant wird die Erleichterung etwa, wenn grenzüberschreitende Vereinbarungen längere Zeit nicht überprüft wurden, sich das Funktionsprofil geändert hat, die Verrechnungspreispolitik vor allem auf vertraglicher Risikoübernahme und rechtlichem Eigentum beruht, oder die Vergleichsdaten unangemessen oder veraltet sind.
Zu den Geschäftsmodellen mit hohem Risiko zählen wie erwähnt Kommissionäre und Lohnfertiger. Auch Vertriebs-, Dienstleistungs- oder F&E-Verträge mit begrenztem Risiko können betroffen sein.
Steuer auf digitale Dienstleistungen
Die Digital Services Tax (DST) erhebt seit dem 1. April 2020 einen Satz von 2 % auf bestimmte Einnahmen aus digitalen Dienstleistungen.
Sie betrifft drei Hauptkategorien von Unternehmen:
Suchmaschinen
Plattformen für soziale Medien; und
Online-Marktplätze.
Die DST besteuert nicht den Online-Verkauf von Waren selbst, sondern die Einnahmen aus der Vermittlung dieser Verkäufe.
Relevant ist sie für Unternehmen mit einem Umsatz ab 500 Millionen Pfund. Die ersten 25 Millionen Pfund britischer Einnahmen bleiben steuerfrei, damit kleinere Unternehmen und Neugründungen unbelastet bleiben.
Das Vereinigte Königreich bevorzugt eine multilaterale Lösung und beteiligt sich an den OECD-Diskussionen zur Digitalisierung der Wirtschaft (BEPS-Aktion 1, Säule 1 und 2).
HMRC und das Verhalten der Steuerzahler
HMRC legt inzwischen großen Wert auf die Qualität der Verrechnungspreisdokumentation und wirtschaftlichen Analysen und überprüft dafür das “Verhalten” von Steuerzahlern und Beratern.
Erwartet werden lokale Prüfungen von Funktionen, Vermögenswerten und Risiken, eine genaue Charakterisierung sowie eine hochwertige Dokumentation, sonst drohen Sanktionen.
HMRC betont dabei die Vorteile “kooperativer Einhaltung”.
COVID-19
Die wirtschaftlichen Folgen von COVID-19 dürften weitreichend sein, weltweit wird mit mehr Verrechnungspreis-, DPT- und Körperschaftssteueranfragen gerechnet. Multinationale Unternehmen sollten ihr Risiko prüfen und die Dokumentation aktualisieren.
HMRC dürfte sich weiter auf Unternehmen mit Kommissionären, Limited-Risk-Distributors und Kostenplus-Dienstleistern konzentrieren, besonders wenn diese pandemiebedingte Verluste geltend machen.
Unterbrochene Lieferketten oder stillstehende Arbeit durch Lockdowns können erwartete Gewinne verhindern. Vergleichbare Unternehmen sind oft ähnlich betroffen wie multinationale Konzerne, die Nachweise müssen aber zeitnah gesammelt und dokumentiert werden.