Internationales Steuerrecht
der Bundesrepublik Deutschland
1. Teil: Doppelbesteuerung, Grundlagen und Doppelbesteuerungsabkommen
Man spricht von einer Doppelbesteuerung, wenn das Einkommen eines Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand und Zeitraum in mehreren Staaten einer vergleichbaren Steuer unterliegt.
Im Fall einer grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit unterliegt ein Steuerpflichtiger regelmäßig dem Steuerrecht mehrerer Staaten. Dies kann dazu führen, dass mehr als ein Staat steuerliche Forderungen an das wirtschaftliche Ergebnis der Geschäftstätigkeit knüpft.
Dabei kommt es zu einer zweifachen (oder in Ausnahmefällen einer mehrfachen) steuerlichen Belastung der Einkünfte.
Jeder Staat hat nach dem Souveränitätsprinzip innerhalb seines Staatsgebiets die uneingeschränkte Staatsgewalt. Sie äußert sich auch im Recht der Steuererhebung als maßgeblicher Eingriff in die Freiheitsrechte des Einzelnen.
Dieser Eingriff muss sich auf im Staatsgebiet verwirklichte Besteuerungsmerkmale beziehen, wie zum Beispiel Belegenheit, Ansässigkeit oder Wohnsitz.
Ausfluss dieses Prinzips ist die sogenannte unbeschränkte Steuerpflicht. Sie erfasst das weltweit in allen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG (Einkommenssteuergesetz) erzielte Einkommen.[1]
Ein Unternehmer in Deutschland wird aufgrund seines Wohnsitzes mit seinem Welteinkommen besteuert. Unterhält er zugleich ein Geschäft im Ausland, wird der Gewinn aus dem Produktverkauf dort erneut besteuert.
So entsteht eine Doppelbesteuerung desselben Sachverhalts durch zwei Staaten.
Volkswirtschaftlich schadet Doppelbesteuerung, sie schwächt die Rentabilität grenzüberschreitender Investitionen.
Für die Außenwirtschaft ist es zudem nötig, Auslandsgeschäfte nicht doppelt steuerlich zu belasten.
Verfassungsrechtlich verlangt das Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit im Regelfall nur eine einmalige Besteuerung eines steuerrelevanten Vorgangs.
Und eine Doppelbesteuerung würde gegen europarechtliche Grundsätze verstoßen, die eine Besteuerung des innereuropäischen Handels vermeiden sollen.
Formen der Doppelbesteuerung
Man unterscheidet zwischen einer juristischen Doppelbesteuerung und einer Doppelbesteuerung im wirtschaftlichen Sinne.
Zu einer juristischen Doppel- oder Mehrfachbesteuerung kommt es, wenn derselbe Steuerpflichtige von zwei oder mehr souveränen Staaten für denselben Steuertatbestand, also dieselben Einkünfte oder Vermögenswerte, im selben Zeitraum gleiche oder vergleichbare Steuern zahlen muss.
Bei wirtschaftlicher Doppelbesteuerung ist im Gegensatz zur juristischen Doppelbesteuerung keine Identität der Steuersubjekte gegeben. Es wird im gleichen Besteuerungszeitraum dasselbe Steuergut bei verschiedenen Steuerpflichtigen zu einer vergleichbaren Besteuerung herangezogen.
Im Gegensatz zur realen Doppelbesteuerung ist die virtuelle Doppelbesteuerung nur eine denkbare Doppelbesteuerung. Es besteht lediglich die theoretische Möglichkeit der doppelten Besteuerung, eine tatsächliche (effektive) Doppelbesteuerung entsteht nicht.
Ursachen für eine Doppelbesteuerung
Eine Doppelbesteuerung entsteht zum einen, wenn ein Steuerpflichtiger in mehreren Staaten gleichzeitig die Voraussetzungen der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht erfüllt.
Zum anderen greifen die Staaten gleichzeitig auf das Universalitäts- und das Territorialitätsprinzip zurück, wodurch sich ihre Steueransprüche bei grenzüberschreitenden Sachverhalten überschneiden.
Methoden zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung
Doppelbesteuerungen senken die Rentabilität von Investitionen. Ohne Vermeidungsmaßnahmen müsste eine ausländische Investition eine höhere Rentabilität vor Steuern erzielen, um mit einer rein nationalen Investition gleichzuziehen.
Volkswirtschaftlich behindern Doppelbesteuerungen damit eine effiziente zwischenstaatliche Allokation von Produktionsfaktoren.
Auch fiskalisch lohnt sich die Vermeidung. Kurzfristig höhere Steuereinnahmen werden langfristig durch geringeres Wirtschaftswachstum und damit geringere steuerpflichtige Erträge wieder aufgezehrt.
Eine Doppelbesteuerung widerspricht zudem der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Das kann gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz, den Gleichbehandlungsgrundsatz, verstoßen.
Nach dem Grad der Kooperation mit anderen Staaten ergeben sich vier Wege, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.
Unilaterale, also einseitige, Regelungen der nationalen Steuergesetzgebung normieren einen völligen oder teilweisen Steuerverzicht eines Staates, unabhängig vom Vorgehen des anderen Staates, um Auslandsinvestitionen zu fördern.
Das deutsche Einkommensteuerrecht kennt vier Methoden, die den unilateralen Verzicht des staatlichen Besteuerungsanspruchs regeln.
- Anrechnungsmethode
- Abzugsmethode
- Pauschalierungsmethode
- Erlass
Bilaterale Maßnahmen sind gegenseitige Abkommen, in denen zwei Staaten ihre Steueransprüche untereinander aufteilen. Dazu gehören die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, kurz DBA.
Durch DBA regeln die Vertragsstaaten, wie und in welchem Umfang sie bestehende Besteuerungsrechte beschränken. Der Vertragscharakter bietet dabei einen klaren Vorteil. Kein Staat verzichtet einseitig auf Besteuerungsrechte, sondern handelt als Gegenleistung für eigene steuerliche Beschränkungen Verzichtsnormen beim Vertragspartner aus.
Internationale Verträge vermeiden Doppelbesteuerungen zudem umfassender und wirksamer, als es unabgestimmte unilaterale Maßnahmen könnten.
Zu multilateralen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kam es aufgrund der unterschiedlichen Interessen der beteiligten Staaten nur selten. In der internationalen Vertragspraxis sind deshalb die bereits erwähnten bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen entscheidend.
Überstaatliche Organisationen, denen einzelne Mitgliedstaaten dafür Kompetenzen übertragen haben, können zudem verbindliche Regelungen für alle Mitgliedstaaten vorschreiben. Ein Beispiel ist die innerhalb der EU anzuwendende sog. Mutter-Tochter-Richtlinie.[2]
In den meisten Doppelbesteuerungsabkommen nutzt der Ansässigkeitsstaat zwei Methoden, um eine Doppelbesteuerung zu verhindern: die sog. Anrechnungsmethode und die Freistellungsmethode.
Bei der Anrechnungsmethode (vgl. Art. 23B OECD-MA) werden neben den Einkünften aus dem Quellenstaat zunächst auch die Einkünfte aus dem Ansässigkeitsstaat besteuert. Der Ansässigkeitsstaat rechnet dann aber die im Quellenstaat bezahlte Steuer auf seine Steuer an.
Bei der Freistellungsmethode (Art. 23A OECD-MA) stellt der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte von der Besteuerung frei. Sie werden dort schlicht nicht besteuert, die Doppelbesteuerung entfällt.
Der Ansässigkeitsstaat darf dabei allerdings regelmäßig den sog. Progressionsvorbehalt anwenden.
Er besteuert die freigestellten Einkünfte zwar nicht, berücksichtigt sie aber bei der Ermittlung des Steuersatzes für die übrigen, im Ansässigkeitsstaat noch steuerpflichtigen Einkünfte.
Im deutschen Steuerrecht kommt im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt zur Anwendung,[3] sofern sie in einem DBA vorgesehen ist.
Für die folgenden Erläuterungen unterscheiden wir drei Regelungsbereiche: die Ertragsbesteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommensteuergesetz, die Regelungen für Kapitalgesellschaften im Körperschaftsteuergesetz und die Vorschriften zur Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung.
Ertragsbesteuerung (ins. Einkünfte aus Kapitalvermögen)
Das Unternehmensteuerreformgesetz 2009[4] hat die Besteuerung natürlicher Personen in Deutschland grundlegend verändert, vor allem bei Einkünften aus Kapitalvermögen.
Die folgenden Ausführungen behandeln daher nur die Rechtslage für Veranlagungszeiträume ab 2009.
Seit dem 01.01.2009 zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen neben den laufenden Einnahmen[5] aus Kapitalvermögen auch Gewinne aus der Veräußerung[6] von Kapitalvermögen.
Für Kapitalerträge aus privatem Vermögen gilt in Deutschland ein einheitlicher Kapitalertragsteuersatz von 25 Prozent, die sog. Abgeltungssteuer.[7]
Die Finanzverwaltung erhebt sie nicht im Veranlagungsverfahren. Stattdessen behalten inländische Finanzinstitute den auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallenden Kapitalertragssteuersatz direkt ein.[8]
Dividenden aus Anteilen an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen von Einzelunternehmern oder Personengesellschaften unterliegen dem Teileinkünfteverfahren. 40 Prozent der Dividende bleiben steuerfrei, die restlichen 60 Prozent unterliegen dem persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen.[9]
Betriebsausgaben im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Dividendenerzielung sind entsprechend zu 60 Prozent abzugsfähig.[10]
Alle weiteren laufenden Einkünfte, die weder Kapitalerträge im Privatvermögen noch Dividenden im Betriebsvermögen darstellen, erhöhen zu 100 % die Bemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen.
Im Veranlagungsverfahren werden diese Einkünfte dem persönlichen Steuersatz nach dem Einkommensteuertarif gem. § 32a EStG unterworfen.
Zentrale Norm zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auf unilateraler Ebene ist die Vorschrift des § 34c EStG.
Die Methode der direkten Steueranrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG knüpft an die nach den Vorschriften des nationalen Rechts ermittelte Steuer auf das Welteinkommen an, die im Inland von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person geschuldet wird. Die im Ausland gezahlte Steuer wird darauf angerechnet.
Die Anrechnungsmethode kommt sowohl unilateral in den Vorschriften des nationalen Rechts zur Anwendung. Auch bilateral, d.h. im Rahmen eines DBA, wird sie angewendet.
Nach der Höhe des Anrechnungsbetrags der ausländischen Steuer wird zwischen unbegrenzter und begrenzter Anrechnung unterschieden.
Bei der unbegrenzten Anrechnung ermäßigt sich die inländische Steuerschuld um den gesamten im ausländischen Quellenstaat entrichteten Steuerbetrag. Übersteigt die ausländische Steuer die deutsche Steuerschuld, müsste Deutschland die Differenz sogar erstatten.
Bei der begrenzten Anrechnung wird die ausländische Steuer nur bis zu der Höhe angerechnet, in der die ausländischen Einkünfte mit deutscher Steuer belastet sind.
Diese Methode der begrenzten Anrechnung findet in Deutschland Anwendung.
Nach § 34c Abs. 1 EStG erfolgt eine Anrechnung des ausländischen Steuerbetrags auf die inländische Steuerschuld, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind.
- Unbeschränkte Steuerpflicht im Inland
und Identität des Steuersubjekts.
Es muss sich um ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG handeln. - Der Steuerpflichtige muss eine gleichartige Steuer im Ausland gezahlt haben, d.h. die ausländische Steuer muss der deutschen Einkommensteuer entsprechen.
- Der Abgabenzeitraum muss identisch sein und
- Eine im Ausland festgesetzte und gezahlte Steuer, die um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzt wurde.
Besteuerung juristischer Personen in Deutschland
Der Steuersatz für Körperschaften beträgt seit dem Veranlagungszeitraum 2008 15 %.[11] Bei Kapitalgesellschaften kommt zusätzlich die Gewerbesteuer hinzu.
Die wichtigste Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf unilateraler Ebene ist § 26 KStG, das Körperschaftssteuergesetz. In ihren Grundzügen entspricht sie der zuvor erläuterten Methodik des § 34c EStG.
Behandlung negativer ausländischer Einkünfte
Die Behandlung negativer ausländischer Einkünfte (Verluste) regelt § 2a Abs. 1 und 2 EStG, wenn entweder mit dem ausländischen Staat kein DBA besteht oder in einem DBA die Anrechnungsmethode vereinbart wurde.
Nach der bisherigen Fassung durften bestimmte, in § 2a Abs. 1 EStG a.F. aufgezählte negative Einkünfte aus EU-, EWR- und Drittstaaten grundsätzlich nur mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat verrechnet werden. Diese Beschränkung galt auch für den Verlustabzug nach § 10d EStG.
Ein uneingeschränkter Verlustausgleich war nur ausnahmsweise möglich.[12]
Aufgrund europarechtlicher Vorgaben überarbeitete der Gesetzgeber diese Regelung und gestaltete sie europarechtskonform. Die Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2a EStG gilt seitdem nur noch für bestimmte negative Einkünfte aus Drittstaaten.
Als Drittstaaten gelten Länder, die nicht Mitglied der Europäischen Union sind.[13]
Innerhalb der Europäischen Union und der EWR-Staaten ist der negative Verlustausgleich seit dieser Reform uneingeschränkt zulässig.
Ist zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in einem DBA die Freistellungsmethode vereinbart, bleiben positive und negative Einkünfte gleichermaßen von der inländischen Besteuerung ausgenommen.
Für in EU- oder EWR-Staaten verwirklichte Sachverhalte zählt § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmte Einkünfte auf, für die der Progressionsvorbehalt gänzlich entfällt.
Der Gesetzgeber geht davon aus, dass ausländische Verluste unter dem Gesichtspunkt der Grundfreiheiten der Europäischen Gemeinschaft im negativen Progressionsvorbehalt unberücksichtigt bleiben dürfen, wenn im Gegenzug auch ausländische Einkünfte nicht im positiven Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden.[14]
Inbound-Besteuerung:
Ausländer mit wirtschaftlichen Interessen im Inland
Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind[15] beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen.
Nur wenn solche Einkünfte vorliegen, entsteht die beschränkte Steuerpflicht. Sie legen damit zugleich den Umfang der sachlichen Einkommensteuerpflicht fest.
Im Falle der beschränkten Steuerpflicht richtet sich der staatliche Besteuerungsanspruch auf im Inland gelegene Quellen, d.h. das Besteuerungsrecht des Staates knüpft an die sachliche Beziehung eines verwirklichten Tatbestandsmerkmals zum inländischen Territorium (Quellenbesteuerung).
Der beschränkten Steuerpflicht werden nur Einkünfte aus im Inland verwirklichten objektiven Tatbeständen (§ 1 Abs. 4 EStG) unterworfen. Ausländische Einkünfte werden nicht berücksichtigt.
Die beschränkte Steuerpflicht umfasst bei natürlichen Personen inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG.
Der Umfang der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften bestimmt sich nach den inländischen Einkünften der §§ 2, 7 ff. KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 EStG.
Weil sie an objektive Tatbestände anknüpft, bleiben die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen grundsätzlich unberücksichtigt.[16] Diese soll der Steuerausländer stattdessen in seinem Wohnsitzstaat geltend machen.
Doppelbesteuerungsabkommen
Die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind eines der wichtigsten Instrumente zur Vermeidung von Doppelbesteuerung.
Zwischen Vertragsstaaten geschlossene DBA zielen bereits auf die Vermeidung einer virtuellen Doppelbesteuerung ab.[17] Schon die theoretische Möglichkeit einer doppelten Belastung soll durch entsprechende Regelungen vermieden werden.
Durch die strikte Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Vertragspartnern soll selbst eine nur virtuelle Doppelbesteuerung ausgeschlossen werden. Das kann in manchen Fällen sogar zu einer gänzlichen Steuerbefreiung führen.
Um dies zu vermeiden, werden in den DBA sog. subject-to-tax-Klauseln vereinbart. Diese Klauseln machen den Steuerverzicht des einen Vertragsstaates abhängig von der tatsächlichen Besteuerung im anderen Staat.
Einen ähnlichen Effekt erzielt die sog. switch-over-Klausel. Sie bewirkt einen Übergang von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode.
Dadurch entspricht das Steuerniveau von Tätigkeiten oder Investitionen eines deutschen Steuerpflichtigen im Ausland mindestens dem deutschen Steuerniveau. Im deutschen Steuerrecht überlagert § 50d Abs. 9 EStG diese Klauseln.
Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge, durch die sich zwei souveräne Staaten verpflichten, ihr innerstaatliches Besteuerungsrecht zu beschränken.
Obwohl jedes DBA gesondert zwischen den Staaten verhandelt wird, ähneln sich viele der weltweit abgeschlossenen Abkommen. Das liegt vor allem an der Orientierung der Vertragspraxis an Vertragsmustern internationaler Organisationen.[18]
Diese Musterabkommen bilden die Verhandlungsgrundlage. Die Vertragspartner weichen nur dort davon ab, wo sie ihre speziellen wirtschaftspolitischen und rechtlichen Bedürfnisse berücksichtigen wollen.
Bilaterale Abkommen gibt es bereits seit der späten Mitte des 19. Jahrhunderts.[19]
In Mitteleuropa entstand ein Netz von Doppelbesteuerungsabkommen aber erst nach dem Ersten Weltkrieg.
Vor allem der Völkerbund bemühte sich seit dieser Zeit um eine Angleichung der Abkommen und entwickelte zwei bilaterale Musterabkommen.[20]
Die Doppelbesteuerung galt zunehmend als Hemmnis für die sich intensivierenden internationalen Wirtschaftsbeziehungen. Die Grundsätze dieser Musterabkommen dienten der OECD deshalb als Grundlage für ein eigenes bilaterales Vertragsmuster.
Das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung[21] (OECD-MA) bildet inzwischen die Grundlage für mehr als 3000 zwischenstaatliche Doppelbesteuerungsabkommen weltweit.
Am 21. November 2017 wurden seine Richtlinien und Standards für die grenzüberschreitende Besteuerung aktualisiert.
Ziel des Musterabkommens war eine größere Harmonisierung der bilateralen Abkommen der Mitgliedstaaten, indem auf einheitliche Begriffsbestimmungen, Systematik, Grundsätze und Auslegung bei Abschluss und Anwendung von DBA zurückgegriffen wurde.
Zur Erläuterung des Abkommens wurde von der OECD ein Musterkommentar entwickelt.[22]
Die Mitglieder der OECD sind fast ausnahmslos westliche Industriestaaten mit ähnlicher wirtschaftlicher Interessenlage und einem nahezu ausgeglichenen Kapital-, Güter- und Dienstleistungsfluss. Die meisten von ihnen sind zudem Kapitalexportländer und legen bei der Besteuerung das „Welteinkommen” zugrunde.
Diese wirtschaftliche und steuerliche Ausgangssituation bildet die Annahme, auf der das OECD-MA aufbaut.
Die Mitgliedstaaten haben deshalb nichts gegen die Einschränkung der Quellenbesteuerung zugunsten der Wohnsitzbesteuerung einzuwenden, wie sie das OECD-MA praktiziert. Im Allgemeinen muss dadurch kein Staat einseitig auf Steuereinnahmen verzichten.
Die Bundesrepublik Deutschland verfügt über ein dichtes Netz von DBA mit allen wichtigen Industrienationen, nahezu allen Ländern Europas und vielen Entwicklungsländern, die sich als bevorzugte Zielländer für deutsche Investitionen etabliert haben.
Diese Abkommen orientieren sich im Inhalt und Aufbau wesentlich am OECD-MA.
Dieser Beitrag kann nicht auf alle über 90 Doppelbesteuerungsabkommen eingehen, die die Bundesrepublik Deutschland abgeschlossen hat.[23]
Im Folgenden werden daher nur die wichtigsten Regelungen des OECD-MA erläutert.
OECD-MA: Grundlagen
Das OECD-Musterabkommen gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind.[24]
„Personen” i.S.d. OECD-MA[25] sind „natürliche Personen, Gesellschaften und andere Personenvereinigungen.”
Eine Person ist in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie „nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.“[26]
Das OECD-MA sieht zwei Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat vor: die bereits beschriebene Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt[27] und die Methode der verhältnismäßigen Anrechnung.[28]
Die Freistellungsmethode steht häufig unter bestimmten Vorbehalten, um eine missbräuchliche Inanspruchnahme der begünstigenden Freistellung zu verhindern.
Werden die Voraussetzungen der Vorbehaltsklauseln nicht erfüllt, so wird anstelle der Freistellung nur die weniger günstige Anrechnungsmethode gewährt.
Die Freistellung ist häufig davon abhängig, dass die Einkünfte einer Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft aus einer aktiven, d.h. produktiven Tätigkeit stammen (Aktivitätsvorbehalt).
Unter eine aktive Tätigkeit fallen z. B. die Herstellung oder der Verkauf von Gütern und Waren, die Ausbeutung oder Verarbeitung von Mineralien, technische oder kaufmännische Dienstleistungen und Bank- oder Versicherungsgeschäfte.
Zur Anrechnungsmethode wechseln Staaten auch aufgrund der bereits erwähnten sog. „Switch-Over-Klausel”. Bei Qualifikations- und Zurechnungskonflikten zwischen Quellen- und Wohnsitzstaat können sonst „weiße Einkünfte” entstehen, also Einkünfte, die weder im Quellen- noch im Wohnsitzstaat steuerbar sind.
Der Übergang zur Anrechnungsmethode soll das verhindern.[29]
Die Anrechnungsmethode ist die zweite Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat.[30] Auch sie regelt nur die Besteuerung im Wohnsitzstaat.
Die Anrechnungsmethode vermeidet eine Doppelbesteuerung, indem sie die ausländische Steuer auf die inländische Steuerschuld anrechnet. Im Unterschied zur Freistellungsmethode stellt sie dabei nicht auf die Bemessungsgrundlage ab, sondern auf die Steuerschuld selbst.
Sie führt damit zu einer Steueraufteilung zwischen Wohnsitz- und Quellenstaat.
Die Anrechnungsmethode ist in Art. 23 B Abs. 1 OECD-MA geregelt.
„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte … und können diese Einkünfte …. nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so rechnet der erstgenannte Staat
a) auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht;
…
Begrenzt wird die Anrechnung allerdings durch den Höchstbetrag gem. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG, demzufolge nur der Betrag angerechnet wird, der der inländischen Steuer auf die ausländischen Einkünfte entspricht.
Steuerliche Behandlung von Direktinvestitionen
Für die Besteuerung der internationalen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ist es maßgeblich, welche Gestaltungsform für die Abwicklung der Auslandsgeschäfte gewählt wird.
Auslandsaktivitäten beginnen in der Regel mit dem Aufbau von grenzüberschreitenden Handelsbeziehungen vom Inland aus.
Die nächste Stufe folgt, wenn das Unternehmen seine wirtschaftlichen Aktivitäten durch Direktinvestitionen auf ausländisches Staatsgebiet verlagert oder erweitert, statt den Handel nur vom Inland aus zu betreiben. Ein Beispiel ist die Errichtung einer unselbständigen Niederlassung, einer Betriebsstätte, im Ausland.
Grundsätzlich können der Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet, und der Staat, in dem das Stammhaus ansässig ist, den Gewinn dieser Betriebsstätte besteuern.
Fehlen Regelungen im DBA, bleiben zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur unilaterale Maßnahmen möglich.
- durch direkte Anrechnung entrichteter ausländischer Steuern auf die inländische Steuerschuld;[31]
- den Abzug der entrichteten ausländischen Steuern bei der Einkünfteermittlung;[32]
- oder durch die Pauschalierungsmethode.[33]
Üblicherweise rechnet der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses die entrichtete Steuer in solchen Fällen an.
Grenzüberschreitende Verrechnung von Verlusten
Die Behandlung negativer und positiver ausländischer Einkünfte erfolgt bei der Freistellungsmethode symmetrisch. Sind ausländische positive Einkünfte aufgrund eines DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt, bleiben auch ausländische negative Einkünfte unberücksichtigt.
Bei einem DBA mit Freistellungsmethode wirken sich ausländische Verluste allenfalls im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG aus.
Für bestimmte Einkünfte aus der EU oder dem EWR entfällt der Progressionsvorbehalt ganz, negativ wie positiv.
Erfüllt eine gewerbliche Betriebsstätte in einem EU- oder EWR-Staat die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel, bleibt die Verlustberücksichtigung im negativen Progressionsvorbehalt dennoch möglich.
Der EuGH hat sich in zwei Entscheidungen[34] mit der Frage befasst, ob das Prinzip der symmetrischen Besteuerung ausländischer negativer und positiver Einkünfte gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt.
Er vertrat die Auffassung, dass eine grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung nur bei definitiven, also finalen Verlusten zulässig ist.
Der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses muss den Verlustabzug erst zulassen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verlustberücksichtigung im Ausland ausgeschöpft ist und eine Übertragung der Verluste auf Dritte ausgeschlossen ist.
Weltweit besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, das sich mit der Behandlung der Umsatzsteuer befasst. Diesem Thema widmen wir uns in einem weiteren Beitrag.
[1] § 1 Abs. 1 S. 1 EStG
[2] Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Neufassung)
[3] § 32b EStG (Einkommenssteuergesetz)
[4] Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912.
[5] § 20 Abs. 1 EStG
[6] § 20 Abs. 2 EStG
[7] § 43a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 1 bis 4, 6 bis 7a,
8 bis 12 und Satz 2 EStG
[8] § 43a Abs. 3 Satz 1 EStG
[9] § 3 Nr. 40 d) EStG
[10] § 3c Abs. 2 EStG
[11] § 23 KStG (Körperschaftssteuergesetz)
[12] Vgl. § 2a
Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.
[13] vgl. § 2a Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 EStG
[14] Vgl. Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), BT-Drucksache. 16/10189, S. 53.
[15] vorbehaltlich der Regelungen der §§ 1 Abs. 2 und 3 und des vorbehaltlich der Regelungen in § 1 Abs. 2 und 3 und 1a EStG
[16] § 50 Abs. 1, 2 EStG
[17] zur Erläuterung siehe Seite 1
[18] Siehe oben das bereits erwähnte OECD-MA
[19] Das erste DBA überhaupt wurde am 16.04.1869 zwischen Preußen und Sachsen über die direkten
Steuern abgeschlossen
[20] Lateinamerikanisches Musterabkommen von Mexiko 1943 und Europäisches Abkommensmuster
von London 1946.
[21] OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (Model Tax Convention on Income and on Capital) - https://www.oecd.org/tax/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-full-version-9a5b369e-en.htm
[22] OECD-MK
[23] Die Texte der deutschen DBA finden Sie hier: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales\_Steuerrecht/Staatenbezogene\_Informationen/doppelbesteuerungsabkommen.html?msg=6fde76edddcb45998a437f61ba937b70
[24] Art. 1 OECD-MA
[25] Art. 3 Abs. 1a OECD-MA
[26] Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA
[27] Art. 23 A OECD-MA
[28] Art. 23 Art. 23 A Nr. 56.1 OECD-MK (Musterkommentar)
B OECD-MA.
[29] Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA
[30] Art. 23 B OECD-MA
[31] § 34c Abs. 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 KStG
[32] § 34c Abs. 2, 3 EStG bzw. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 2, 3 EStG
[33] § 34c Abs. 5 EStG bzw. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c
Abs. 5 EStG
[34] Rechtssache MARKS AND SPENCER, EuGH v. 13.12.2005, C-446/03, IStR 2006, S. 19. 480 und Rechtssache Rs. LIDL BELGIUM, EuGH v. 15.05.2008, C-414/06, IStR 2008 S. 400.
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Häufige Fragen
Wichtige Informationen zu den häufigsten Fragen:
Muss ich als in Deutschland steuerpflichtige Person die Gründung / Beteiligung an einer Auslandsgesellschaft angeben?
In vielen Fällen ja, insbesondere bei Beteiligung, Organstellung oder wirtschaftlicher Kontrolle. Maßgeblich sind die tatsächlichen Umstände, nicht nur die formale Struktur. Stiftungen können hier Abhilfe schaffen.
Gilt die Anzeigepflicht auch, wenn noch keine Gewinne ausgeschüttet wurden?
Ja. Eine Anzeigepflicht kann unabhängig davon bestehen, ob bereits Ausschüttungen erfolgt sind.
Entscheidend sind Beteiligung, Einfluss und gegebenenfalls wirtschaftliche Berechtigung. Stimmrechte, die Stiftungen halten, führen mitunter zu entscheidenden Ausnahmen.
Muss ich auch Strukturen über Holding, Stiftung oder Treuhand angeben?
Häufig ja, sofern Ihnen die Gesellschaft wirtschaftlich zuzurechnen ist oder Sie maßgeblichen Einfluss ausüben, etwa bei mittelbarer Beteiligung oder Treuhand- und Nominee-Konstellationen.
Welche Folgen drohen bei Nichtangabe einer Auslandsgesellschaft?
Je nach Sachverhalt kommen Bußgelder wegen Pflichtverletzungen sowie, bei Steuerverkürzung, steuerstrafrechtliche Konsequenzen in Betracht. Zusätzlich drohen regelmäßig Nachzahlungen und Zinsen.
Wie kann ich steuerneutral Vermögen vermehren?
In vielen Fällen lässt sich über geeignete Strukturen Vermögen anhäufen und erst im Ausschüttungsfall oder durch spätere Verlagerung des Wohnsitzes versteuern.