Der Begriff der „Funktionsverlagerung“
Die Verlagerung betrieblicher Aktivitäten und Geschäftsbereiche wie Produktion, Forschung und Entwicklung oder Vertrieb zu ausländischen Tochterunternehmen oder Betriebsstätten hat in den letzten Jahrzehnten erheblich zugenommen. Dieses Phänomen wird im Steuerrecht als „Funktionsverlagerung“ oder auch als „Wegzugsbesteuerung“ bezeichnet.
Es betrifft in der Praxis sowohl internationale Konzerne als auch klein- und mittelständische Unternehmen, die mittels Direktinvestitionen im Ausland tätig werden.
Hierfür gibt es unterschiedlichste Gründe: Standortvorteile, die Nähe zu Absatzmärkten, Rohstoffen oder Arbeitskräften, der Zwang eines Endkunden zur Just-in-time-Lieferung sowie Steuervorteile beziehungsweise -anreize.
Die Motive für eine Verlagerung ins Ausland sind jedoch im Wesentlichen kostenorientiert. So wurde die Verringerung der Lohnkosten und anderer Kosten von 84,4 % beziehungsweise 62,1 % der betreffenden Unternehmen in den Jahren 2014 bis 2016 als eher wichtig bewertet.
Andere mögliche Motive wie geringere staatliche Regulierung im Ausland, Mangel an Fachkräften im Inland oder Zugang zu Rohstoffen wurden dagegen als überwiegend unwichtig bewertet.[1]
Der Gesetzgeber hat auf diese Entwicklung durch das Unternehmensteuerreformgesetz aus dem Jahr 2008 reagiert. Die Umsetzung erfolgte durch eine Reform des Außensteuergesetzes (AStG)[2].
Einzelheiten regelt die „Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen“ (FVerlV)[3].
Die Auffassung der Finanzverwaltung ergibt sich aus dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 13.10.2010, IV B 5 – S-1341/08/10003, BStBl. 2010 I S. 774, den Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung.
Begründet wurde die Regelung mit der Notwendigkeit der Erfassung stiller Reserven in wertvollen immateriellen Wirtschaftsgütern. Diese werden regelmäßig unter hohem Kostenaufwand in Deutschland geschaffen, ihre Verwertung wird durch die Funktionsverlagerung aber der deutschen Besteuerung entzogen.
Die Regelungen der Funktionsverlagerung sollen gleichzeitig ausländische Steuerstandorte unattraktiv machen, indem der “Wegzug” aus Deutschland zu erheblichen Steuerbelastungen führen kann.
Für die steuerliche Praxis ist diese Funktionsverlagerungsverordnung von entscheidender Bedeutung. Deshalb werden nachfolgend die wichtigsten Regelungen und Begriffe ausführlicher erläutert.
Die besondere Schwierigkeit bei Anwendung der Verordnung besteht darin, dass häufig immaterielle Wirtschaftsgüter übertragen oder überlassen werden. Als nicht geschütztes Know-how nach § 5 Abs. 2 EStG[4] werden sie nicht bilanziell ausgewiesen und sind deshalb für die Betriebsprüfung schwer zu erkennen.
In der Folge sind auch die damit verbundenen Verwertungsmöglichkeiten, etwa Arbeitnehmerüberlassungen mit immanentem Know-how-Transfer, nur schwer zu erfassen.
Die gesetzlichen Regelungen der Funktionsverlagerungsverordnung im Einzelnen
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde ein neuer Absatz 3 in § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) eingefügt. Er präzisiert den international anerkannten „Fremdvergleichsgrundsatz“[5] und enthält Bestimmungen zur steuerlichen Behandlung aller Fälle von Funktionsverlagerungen (§ 1 Abs. 3 Satz 9 ff. AStG).
Das bedeutet: Verbundene Unternehmen müssen Verrechnungspreise ansetzen, die jenen Preisen entsprechen, die zwischen unabhängigen Geschäftspartnern vereinbart worden wären. Dies gilt auch im Verhältnis zwischen der Betriebsstätte und dem Stammhaus eines Unternehmens.
Der Verordnungsgeber hat den Fremdvergleichsgrundsatz in der Funktionsverlagerungsverordnung präzisiert. Der Rahmen der gesetzlichen Ermächtigung ist weit gesteckt, wird aber von der Verordnung zunächst nur für Fälle der Funktionsverlagerungen und Funktionsverdoppelungen ausgenutzt, um für Rechtssicherheit und Klarheit in diesem Bereich zu sorgen.
Insbesondere sollen Funktionsverdoppelungen klar von Funktionsverlagerungen abgegrenzt werden. Mit dem Ziel internationaler Wettbewerbsneutralität setzt die Verordnung die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 rechtstechnisch um.
Nachfolgend werden die wichtigsten Begriffe und Regelungen der Funktionsverlagerungsverordnung erläutert.
Begriff der „Funktion“
Unter einer „Funktion“ versteht die Funktionsverlagerungsverordnung die „Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben einschließlich der dazu gehörigen Chancen und Risiken in einer betrieblichen Sparte“.
Als Funktion in diesem Sinne gelten Geschäftstätigkeiten aus Geschäftsleitung, Lagerhaltung, Produktion, Vertrieb oder Verwaltung (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 15).
Die Definition bleibt dabei deutlich hinter dem Teilbetrieb (§ 16 Abs. 1 EStG) und dem Betriebsteil (§ 12 Abs. 3 UmwStG) zurück. Die steuerlichen Voraussetzungen für einen Teilbetrieb müssen demnach nicht vorliegen (§ 1 Abs. 1 Satz 2 FVerlV).
Neu ist dagegen, dass auch die Geschäftschance Eingang in das geschriebene Recht findet. Ihre Übertragung gilt sogar als eigener Geschäftsvorfall.
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Funktionsverlagerung
Eine Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 2 FVerlV) liegt vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen, Risiken, Wirtschaftsgüter oder sonstiger Vorteile eines Unternehmens auf ein anderes nahe stehendes Unternehmen verlagert wird. Dieses übernehmende Unternehmen übt dann die Funktion aus, die zuvor vom verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist.
Sie liegt ebenfalls vor, wenn die Funktion durch das übernehmende Unternehmen nur zeitweise ausgeführt wird (§ 1 Abs. 2 Satz 3 FVerlV).
Unterschiedliche Geschäftsvorfälle der letzten fünf Jahre werden dabei zu einer einheitlichen Funktionsverlagerung zusammengefasst, wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV erfüllt sind[6] (§ 1 Abs. 2 Satz 3 FVerlV).
Einzelne Transaktionen führen noch nicht zu einer Funktionsverlagerung.[7]
Eine Funktionsverlagerung kann aber in den Fällen der Personalentsendung ausnahmsweise dann vorliegen, wenn das entsandte Personal seinen bisherigen Zuständigkeitsbereich aus dem entsendenden Unternehmen mitnimmt und im aufnehmenden Unternehmen neu ausübt.[8]
Betriebswirtschaftlich betreffen Funktionsverlagerungen einen Vorgang, bei dem Funktionen wie Design, Herstellung, Forschung, Vertrieb, Marketing etc. von einer Betriebsstätte eines Konzerns auf eine andere übertragen werden. Durch die Verlagerung muss das übergebende Unternehmen in seiner Ausübung dieser Funktion eingeschränkt sein.
Outbound- bzw. Inbound-Verlagerung
Findet die Verlagerung über die deutsche Grenze statt, spricht man von einer sogenannten Outbound- beziehungsweise Inbound-Verlagerung. Diese ist in zwei Richtungen möglich.
Bei einer Outbound-Verlagerung werden die Funktionen ins Ausland verlagert.
Im Falle einer Inbound-Verlagerung werden Unternehmensteilbereiche nach Deutschland zurückverlagert.
Besonders häufig übertragen werden immaterielle Wirtschaftsgüter wie Markenrechte, Patente oder allgemein Firmen-Know-how.
Diese Übertragungen bleiben auch weiterhin gesetzlich möglich.
Ziel der Funktionsverlagerungsverordnung ist es aber, das im Inland geschaffene Steuersubstrat bei Outbound-Verlagerungen zu erfassen und im Inland zu besteuern.
Transferpaket
Unter einem Transferpaket versteht man die Übertragung einer Funktion als Ganzes, einschließlich der mit übergehenden Chancen und Risiken, Wirtschaftsgüter sowie Vorteile und der in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen.[9]
Gewinnpotential
Unter Gewinnpotential sind die Gewinnaussichten der übergehenden Funktion zu verstehen, bewertet zum Barwert nach Steuern, als Ganzes (Transferpaket), aus Sicht des verlagernden und des übernehmenden Unternehmens (§ 1 Abs. 4 FVerlV).
Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde nicht unentgeltlich auf diese Aussichten verzichten (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 30).
2.5. Funktionsverdoppelung
Von der Funktionsverlagerung abzugrenzen ist die sogenannte Funktionsverdopplung nach § 1 Abs. 6 FVerlV. Sie liegt etwa vor, wenn im Ausland eine Produktionstätigkeit aufgenommen wird und im Inland die bisherige Produktion unverändert weiterläuft (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 43).
Führt die Verlagerung einer Funktion beim übergebenden Unternehmen innerhalb von fünf Jahren zu keiner Einschränkung in der Ausübung dieser Funktion, liegt eine Funktionsverdoppelung vor. Die Regelungen zum Transferpaket sind dann nicht anwendbar.
Kommt es innerhalb dieser fünf Jahre beim alten Unternehmen doch zu einer solchen Einschränkung, liegt ab diesem Zeitpunkt eine Funktionsverlagerung vor. Ausgenommen ist nur der Fall, dass der Steuerpflichtige beweisen kann, dass die Einschränkung im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang steht (§ 1 Abs. 6 FVerlV).
Verrechnungspreisbestimmung für das Transferpaket
Ob tatsächlich eine Funktionsverlagerung anzunehmen ist, die zu einer Besteuerung führen kann, wird anhand der sogenannten Verrechnungspreise ermittelt.[10]
Was wird nun unter »Preisen« und »Verrechnungspreisen« verstanden?
Unter einem »Verrechnungspreis« wird der tatsächliche Preis verstanden, der für eine zwischen verbundenen Unternehmen erbrachte Lieferung oder Leistung vereinbart wurde.
Der Verrechnungspreis kann frei zwischen den Vertragsparteien vereinbart werden. Es gilt Vertragsfreiheit, auch wenn sich die steuerliche Gewinnermittlung am sogenannten Fremdvergleichspreis orientiert.
Für die Bestimmung des „richtigen“ Verrechnungspreises[11] zwischen dem übergebenden und dem übernehmenden Unternehmen wird auf das Gesamtentgelt für das übergehende Transferpaket abgestellt. Eine Einzelbewertung der verschiedenen Bestandteile, beispielsweise der Wirtschaftsgüter, findet nicht statt.
Das Transferpaket besteht aus der Summe der übertragenen Wirtschaftsgüter und den Chancen, abzüglich der Risiken, sowie den sonstigen Vorteilen, ausgehend vom Gewinnpotential.[12]
Dieses ergibt sich wiederum aus den Gewinnerwartungen, ermittelt auf der Grundlage einer Funktionsanalyse vor und nach der Übertragung (= Barwert), und einem Kapitalisierungszinssatz, der grundsätzlich als unbegrenzt zugrunde gelegt wird.
Unter Gewinnpotential[13] versteht die Funktionsverlagerungsverordnung den Reingewinn (Barwert), auf den der »ordentliche Geschäftsleiter« des verlagernden Unternehmens nicht unentgeltlich verzichten würde.
Verstößt die Neuregelung des Außensteuergesetzes gegen geltendes EU-Recht?
Diese Frage hat der EuGH bislang nicht entschieden.
Es käme allerdings ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit in Betracht (Art. 52 EG-Vertrag, jetzt Art. 43 EG).
Durch die Verschärfung der Bewertung nach § 1 AStG kann die Niederlassungsfreiheit in einem EU-Mitgliedstaat beeinträchtigt werden. Der Grund liegt in einer verschärften Rechtsfolge, die nur bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen eintritt, nicht aber bei rein nationalen Transfers.
Die Diskussion wird, wie in solchen Fällen üblich, bei den Rechtfertigungsgründen geführt.
Als Rechtfertigung zählen nur zwingende Gründe des Allgemeininteresses. Die bloße Sicherung nationalen Steuersubstrats reicht dafür nicht aus.
So nahm der EuGH die Sofortversteuerung bloßer Gewinnchancen schon bei der Wegzugsbesteuerung zum Anlass einer Europarechtswidrigkeit (Hughes de Lasteyrie du Saillant; EuGH vom 11.3.2004, C 9/02[16]).
Es lohnt sich daher, gegen entsprechende Steuerbescheide vorzugehen.
[1] statistisches Bundesamt (2019)
[2] Siehe: https://www.gesetze-im-internet.de/astg/
[3] Siehe: https://www.gesetze-im-internet.de/fverlv/
[4] Nach § 5 Abs. 2 Einkommensteuergesetz ist für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
[5] § 1 Abs. 3 Satz 13 AStG enthält eine allgemeine Ermächtigung für den Erlass einer Verordnung zur Einführung von Fremdvergleichsgrundsätzen. Der Bundesrat hat am 4.7.2008 der vom BMF vorgelegten Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) zugestimmt.
In einem ergänzenden Anwendungsschreiben des BMF (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, BMF vom 13.10.2010, BStBl I 2010, 774) werden weitere Einzelheiten anhand von Beispielen verdeutlicht. Die FVerlV vom 12.8.2008 (BGBl I 2008, 1680) galt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008.
[6] (§ 1 Abs. 2 Satz 3 FVerlV)
[7] (§ 1 Abs. 7 FVerlV).
[8] (vgl. Begründung zu § 1 Abs. 7 FVerlV)
[9] (§ 1 Abs. 3 FVerlV)
[10] Nach der Gesetzesbegründung werden die Verrechnungspreise in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG n.F. in inhaltlicher Übereinstimmung mit internationalen Grundsätzen gesetzlich definiert.
[11] § 2 FVerlV
[12] § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG
[13] (§ 1 Abs. 4 FVerlV)
[14] § 1 Abs. 3 Satz 11 und 12 AStG n.F
[15] (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 136)
[16] https://eur-lex.europa.eu/legal-content/de/TXT/?uri=CELEX:62002CJ0009
Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten
Der Gesetzgeber geht bei einer erheblichen Abweichung bei der Gewinnentwicklung davon aus, dass »zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten«.
Ob das in der Praxis tatsächlich vorkommt, ist fraglich.
Zwischen fremden Dritten sind solche Klauseln unüblich, ebenso zwischen verbundenen Unternehmen.
Bei vergleichbaren Veräußerungsvorgängen vereinbaren fremde Dritte im Regelfall keine rückwirkenden Preisanpassungen. Kommt es doch dazu, gelten die Anpassungen meist nur kurzfristig, in der Regel für ein bis drei Jahre.
Der Grund liegt in den Schwierigkeiten einer späteren Kaufpreiskorrektur. Sie erfordert eine Neubewertung der Wirtschaftsgüter, eines möglichen Geschäftswerts und der zugehörigen Abschreibungen.
Fehleinschätzungen kommen in der Praxis dennoch vor. Sie zeigen sich später als Fehlkauf oder als besonders günstiger Erwerb.
Käufer begegnen diesem Risiko vorab mit einer Due Diligence. Sie erfasst möglichst alle Chancen und Risiken des zu übernehmenden Unternehmens und fließt wertmäßig in den Kaufpreis ein.
Eine nachträgliche Änderung des Kaufpreises bleibt deshalb unwahrscheinlich.
Üblicher sind Gewährleistungen oder Garantien des Verkäufers gegenüber dem Käufer, etwa für die Korrektheit von Steuerrückstellungen oder für Prozess- und Umweltrisiken.
Im Außenverhältnis haftet der Käufer für das übernommene Risiko. Im Innenverhältnis haftet dafür der Verkäufer gegenüber dem Käufer.
Fremde Dritte vereinbaren Preisanpassungsklauseln deshalb nicht typischerweise. Eine nachträgliche Preisanpassung ist damit nicht fremdvergleichskonform.
Der Steuerpflichtige hat allerdings die Möglichkeit nachzuweisen, dass voneinander unabhängige Dritte in der gleichen Situation wie die beteiligten nahe stehenden Unternehmen keine Anpassungsregelungen getroffen hätten.
Wie ein solcher Nachweis gelingen soll, bleibt offen. Weder die Gesetzesbegründung noch die Regelungen der FVerlV enthalten dazu Hinweise.
Für die verlagernden Unternehmen wird dieser Beweis damit kaum zu führen sein.
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Häufige Fragen
Wichtige Informationen zu den häufigsten Fragen:
Muss ich als in Deutschland steuerpflichtige Person die Gründung / Beteiligung an einer Auslandsgesellschaft angeben?
In vielen Fällen ja, insbesondere bei Beteiligung, Organstellung oder wirtschaftlicher Kontrolle. Maßgeblich sind die tatsächlichen Umstände, nicht die formale Struktur. Stiftungen können hier Abhilfe schaffen.
Gilt die Anzeigepflicht auch, wenn noch keine Gewinne ausgeschüttet wurden?
Ja. Die Anzeigepflicht besteht unabhängig von bereits erfolgten Ausschüttungen.
Entscheidend sind Beteiligung, Einfluss und die wirtschaftliche Berechtigung. Stimmrechte, die Stiftungen halten, führen mitunter zu entscheidenden Ausnahmen.
Muss ich auch Strukturen über Holding, Stiftung oder Treuhand angeben?
Häufig ja, sofern Ihnen die Gesellschaft wirtschaftlich zuzurechnen ist oder Sie maßgeblichen Einfluss ausüben. Das gilt auch für mittelbare Beteiligungen sowie Treuhand- und Nominee-Konstellationen.
Welche Folgen drohen bei Nichtangabe einer Auslandsgesellschaft?
Je nach Sachverhalt drohen Bußgelder wegen Pflichtverletzungen. Bei Steuerverkürzung kommen steuerstrafrechtliche Konsequenzen hinzu, ebenso regelmäßig Nachzahlungen und Zinsen.
Wie kann ich steuerneutral Vermögen vermehren?
Über geeignete Strukturen lässt sich in vielen Fällen Vermögen anhäufen, ohne sofort Steuern auszulösen. Steuervorteile entstehen dann erst im Ausschüttungsfall oder durch eine spätere Verlagerung des Wohnsitzes.