Das deutsche Außensteuerrecht
Mal ehrlich: Wer möchte schon große Teile seines hart erarbeiteten Vermögens dem Fiskus überlassen? Die Bundesrepublik liegt mit einer Steuerquote von 37,5 % immerhin auf Platz 17 von 153 Ländern weltweit.
Historischer Hintergrund
Diese Steuerquote trieb und treibt bis heute Kapital ins Ausland. 1972 ordnete der Gesetzgeber deshalb das deutsche Außensteuerrecht neu.
Auslöser war der Fall des Kaufhausunternehmers Helmut Horten. Horten zog 1968 von Deutschland in die Schweiz und wandelte seinen Kaufhauskonzern von einer GmbH in eine Aktiengesellschaft um, die er anschließend stückweise in der Schweiz verkaufte.
Nach Schweizer Recht fiel auf diese Verkäufe keine Steuer an.
Das war und ist bis heute eine legale Methode zur Steuervermeidung.
Jede natürliche oder juristische Person, GmbH oder Aktiengesellschaft, mit Wohnsitz oder Betriebssitz in Deutschland unterliegt mit ihrem gesamten Einkommen der deutschen Einkommens- oder Körperschaftsteuer, das im Ausland erzielte Einkommen eingeschlossen.
Verlegt die Person ihren ständigen Wohn- oder Betriebssitz ins Ausland, gilt das nicht mehr.
Für den einzelnen Unternehmer bietet das enorme finanzielle Anreize, aus fiskalischer Sicht ist die Strategie trotzdem unerwünscht. Um die Steuerflucht zu erschweren, überarbeitete der Gesetzgeber das Außensteuerrecht grundlegend.
Regelungen des Außensteuerrechts finden sich zum einen in der Abgabenordnung, zum anderen in Spezialgesetzen.
Die gesetzliche Generalklausel findet sich in § 42 AO (Abgabenordnung).
Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten
§ 42 Abgabenordnung (AO)
Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten darf die Steuergesetze nicht umgehen.
Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entstehen würde. Die vom Steuerpflichtigen angestrebte günstige Gesetzesanwendung wird damit verhindert.
§ 42 AO regelt als Generalklausel die Umgehung deutscher Steuergesetze durch rechtliche Gestaltungen.
Er gilt für sämtliche Gestaltungen, die eine Umgehung der deutschen Steuergesetze und damit eine Verhinderung der Besteuerung zum Ziel haben.
Er lautet: § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten
Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden.
Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
Nach § 42 AO entsteht bei Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre.
Die Basisgesellschaft
Eines der wichtigsten Beispiele für die Anwendung des § 42 AO ist die sogenannte Basisgesellschaft.
Eine Basisgesellschaft ist eine ausländische Kapitalgesellschaft in einem Niedrigsteuerland ohne eigenen Geschäftsbetrieb. Der Bundesfinanzhof (BFH) spricht auch von einer „Domizilgesellschaft”.
Er definiert sie als Gesellschaft ohne eigenes Personal, ohne eigene Geschäftsräume und ohne eigene Geschäftsausstattung.
Es handelt sich um sogenannte Briefkastenfirmen, die häufig in Steuerparadiesen anzutreffen sind, da diese keine oder sehr niedrige Steuern auf Einkommen und Vermögen erheben.
Schätzungsweise haben 95 Prozent der klassischen Briefkastenfirmen einen kriminellen Hintergrund, davon entfallen 70 Prozent auf organisierte Kriminalität und nur 20 Prozent auf Steuerbetrug.
Das damit verbundene weltweite Offshore-Vermögen wird auf 21 bis 32 Billionen US-Dollar geschätzt.
Erzielt der Steuerpflichtige Einnahmen aus einer solchen Gesellschaft, reicht die bloße Tatsache einer Domizilgesellschaft allein nicht aus, um § 42 AO anzuwenden und eine Steuerpflicht zu begründen.
Über die sogenannten passiven Einkünfte aus der Gesellschaft hinaus müssen weitere Merkmale vorliegen, die auf eine missbräuchliche Einschaltung der ausländischen Kapitalgesellschaft hindeuten.
Hat die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland, scheitert § 42 AO bereits daran, dass sie nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG uneingeschränkt steuerpflichtig ist.
Hat die Basisgesellschaft ihren Sitz in einem EU-Mitgliedstaat oder EWR-Vertragsstaat, ist § 42 AO nur unter Beachtung der EuGH-Grundsätze zur Niederlassungsfreiheit und anderen Grundfreiheiten anwendbar.
Einer solchen Gesellschaft kann die steuerliche Anerkennung nur dann versagt werden, wenn ihre Einschaltung eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität ermangelnde Konstruktion darstellt, deren Zweck die Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils ist.
Für einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten spricht es, wenn die Basisgesellschaft keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, eine funktionslose Zwischengesellschaft also, oder wenn ein Gesellschafter im Inland erzielte Einnahmen durch sie durchleitet.
Maßgeblich ist, ob eine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit vorliegt und nicht nur eine vermögensverwaltende. Eine bloße „Alibi-Tätigkeit” reicht dafür nicht aus.
Es genügt auch nicht, wenn die Basisgesellschaft neben dem Halten ihres Nennkapitals nur mit diesem Kapital oder mit Gesellschafterdarlehen angeschaffte Wertpapiere hält, selbst wenn eine gewisse Verwaltungstätigkeit damit verbunden ist.
Anders zu beurteilen ist das, wenn diese eingeschränkte Tätigkeit nur vorübergehend ist und gleichzeitig vorbereitende Maßnahmen zum Erwerb von Beteiligungen im Basisland oder in Drittländern laufen, die später auch zum Erfolg führen.
Ist die Gesellschaft eine bloße Domizilgesellschaft, ohne eigenes Personal, ohne eigene Geschäftsräume und Geschäftsausstattung, und liegt ihre Geschäftsführung bei einem Mehrfachgeschäftsführer, ist das ein starkes Indiz für eine rein formale Zwischenschaltung und damit für Gestaltungsmissbrauch.
Das gilt sogar, wenn die Durchleitung über ein Land läuft, das kein Niedrigbesteuerungsland ist. Die Grundsätze zur Abgrenzung gelten auch für beschränkt Steuerpflichtige.
Gilt die Zwischenschaltung als missbräuchlich, werden die Einkünfte der Basisgesellschaft direkt dem inländischen Gesellschafter zugerechnet.
Hat der Gesellschafter dafür ausländische Steuern gezahlt, kann er diese nach § 34c Abs. 3 EStG abziehen.
Grenzüberschreitende Sachverhaltsaufklärung
Nach § 138 Abs. 2 AO besteht eine umfassende Anzeigepflicht des inländischen Steuerpflichtigen bei ausländischen Aktivitäten.
Er ist verpflichtet, folgende Sachverhalte der zuständigen Finanzbehörde unaufgefordert anzuzeigen:
1. die Gründung und den Erwerb von Betrieben und Betriebstätten im Ausland;
2. den Erwerb, die Aufgabe oder die Veränderung einer Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften;
3. den Erwerb oder die Veräußerung von Beteiligungen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz und Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, wenn
a) damit eine Beteiligung von mindestens 10 Prozent am Kapital oder am Vermögen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse erreicht wird oder
b) die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150 000 Euro beträgt. Dies gilt nicht für den Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen von weniger als 1 Prozent am Kapital oder am Vermögen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens stattfindet …
4. die Tatsache, dass sie allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft ausüben können;
5. die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs, der Betriebstätte, der Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse oder der Drittstaat-Gesellschaft.
Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern (§ 160 AO)
Nach dieser Vorschrift sind auf Verlangen der zuständigen Finanzbehörde Gläubiger und Zahlungsempfänger zu benennen. Kommt der Steuerpflichtige dieser Aufforderung nicht nach, können die Zahlungen unberücksichtigt bleiben.
Erhöhte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 AO)
Nach § 90 Abs. 2 AO müssen die Beteiligten an einem Vorgang außerhalb Deutschlands den Sachverhalt aufklären und die erforderlichen Beweismittel beschaffen.
Diese erhöhte Mitwirkungspflicht sollte jeder inländische Steuerpflichtige bei Auslandssachverhalten ernst nehmen, um später Fragen nach § 160 AO beantworten und den Sachverhalt belegen zu können.
§ 90 Abs. 2 AO verlangt Beweisvorsorge bereits beim Eingehen der Geschäftsbeziehung. Schon beim Vertragsschluss muss sich der Steuerpflichtige die nötigen Nachweismöglichkeiten vertraglich sichern.
Gerade bei Auslandssachverhalten, und erst recht bei Geschäften in Steueroasen, muss sich der ordentliche und gewissenhafte Kaufmann umfassend über seinen Geschäftspartner informieren, bevor er mit bisher unbekannten Firmen Geschäfte macht.
Der BFH bezeichnet es sogar als allgemeine Erfahrung: Wer bei neuen Geschäftsbeziehungen keine Beweisvorsorge trifft, will dem Finanzamt oft den tatsächlichen Inhalt der Geschäftsbeziehung verbergen.
Verhältnis des § 42 AO zu speziellen Missbrauchsregelungen
Der Bundesfinanzhof hat in seinem Grundsatzurteil vom 17.11.2020 erstmals zum Verhältnis von § 42 AO zu speziellen Missbrauchsnormen Stellung genommen und das Verhältnis der Normen neu geordnet.
Liegt eine spezielle Missbrauchsvorschrift in den Einzelsteuergesetzen vor, gilt diese, wenn die Gestaltung nach ihrer Wertung unangemessen ist.
Ist das nicht der Fall, prüft man die Gestaltung weiterhin anhand von § 42 AO. Das bedeutet konkret:
Führt die Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil? Wenn ja:
Kann der Steuerpflichtige beachtliche außersteuerliche Gründe für die Gestaltung nachweisen? Wenn nein, ist § 42 AO anzuwenden.
Das Merkmal „Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz” aus § 42 Abs. 1 Satz 2 AO meint unter anderem auch die Regelungen im Außensteuergesetz.
Erfasst das Außensteuergesetz eine Fallkonstellation, geht es als Spezialvorschrift der Generalklausel des § 42 AO vor.
Das Außensteuergesetz (AStG)
Ziel des Außensteuergesetzes ist es, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei Auslandsbeziehungen herzustellen und wirtschaftliche Chancengleichheit zu wahren.
Das Außensteuergesetz trat 1972 in Kraft und wurde seitdem vielfach geändert und ergänzt. Die letzte Änderung gilt seit dem 1. Januar 2022 und verschärfte die Wegzugsbesteuerung drastisch.
Die wichtigsten Regelungen des Außensteuergesetzes im Überblick:
„Verrechnungspreise” und „Fremdvergleichsgrundsatz”
Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.
Die Dokumentation und Ermittlung der Verrechnungspreise hat sich in den letzten Jahren zu einem zentralen Bereich des internationalen Steuerrechts entwickelt, nicht zuletzt durch die stark gewachsenen internationalen Verflechtungen mittelständischer Unternehmen. Dieser Bereich verdient erhöhte Aufmerksamkeit.
Geschäftsbeziehungen international tätiger Unternehmen zu nahestehenden Personen im Ausland müssen dem Fremdvergleichsgrundsatz standhalten. Das heißt, der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis muss dem Preis entsprechen, den voneinander unabhängige Unternehmen in einer vergleichbaren Situation vereinbart hätten.
Entspricht der vereinbarte Preis nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz und mindert das, wie meist üblich, die steuerliche Bemessungsgrundlage des deutschen Unternehmens, eröffnet § 1 AStG der Finanzverwaltung eine entsprechende Korrektur der Einkünfte.
Einzelheiten zu den Verrechnungspreisen und dem Fremdvergleichsgrundsatz sind in der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) geregelt.
Verrechnungspreis
Die Verrechnungspreisproblematik war und ist nach einer Umfrage unter großen multinationalen Unternehmen das wichtigste Thema im internationalen Steuerrecht, neben der Steuerminimierung und der Vermeidung der Doppelbesteuerung.
Unter einem Verrechnungspreis versteht man den tatsächlich vereinbarten Preis für eine Lieferung oder Leistung zwischen verbundenen Unternehmen.
Die Vertragsparteien können den Verrechnungspreis frei vereinbaren, es besteht Vertragsfreiheit, auch wenn sich die steuerliche Gewinnermittlung am sogenannten Fremdvergleichspreis orientiert.
Für die Bestimmung des „richtigen” Verrechnungspreises zwischen übergebendem und übernehmendem Unternehmen zählt das Gesamtentgelt für das übergehende Transferpaket. Eine Einzelbewertung der Bestandteile, etwa der Wirtschaftsgüter, findet nicht statt.
Das Transferpaket besteht aus der Summe der übertragenen Wirtschaftsgüter, den Chancen abzüglich der Risiken sowie sonstigen Vorteilen, ausgehend vom Gewinnpotenzial.
Das Gewinnpotenzial ergibt sich aus den Gewinnerwartungen, ermittelt auf Basis einer Funktionsanalyse vor und nach der Übertragung als Barwert, und einem Kapitalisierungszinssatz, der grundsätzlich als unbegrenzt gilt.
Unter Gewinnpotential versteht die Funktionsverlagerungsverordnung den Reingewinn (Barwert), auf den der »ordentliche Geschäftsleiter« des verlagernden Unternehmens nicht unentgeltlich verzichten würde.
Nachträgliche Preisanpassung
Eine besonders wichtige Regelung: Das Außensteuergesetz erlaubt der Finanzverwaltung umfassende rückwirkende Preisanpassungen beim Verrechnungspreis für das Transferpaket.
Solche nachträglichen Preisanpassungen sind allerdings nur möglich, wenn die beteiligten Unternehmen keine eigene Preisanpassungsklausel vereinbart haben. Begründet wird das damit, dass der hypothetische Fremdvergleich mangels vergleichbarer Daten oft mit erheblichen Unsicherheiten belastet ist.
Werden wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile im Zuge einer Funktionsverlagerung übertragen, kann sich nachträglich zeigen, dass die preisbestimmenden Faktoren erheblich falsch eingeschätzt wurden.
Der Steuerpflichtige kann diese Annahme der Finanzverwaltung mit geeigneten Unterlagen widerlegen.
Mit dieser gesetzlichen „Fiktion” von Preisanpassungsklauseln soll eine spätere Berichtigung bereits geprüfter Verrechnungspreise ermöglicht und die Bemessungsgrundlage gegen systematische Unterbewertungen geschützt werden.
Ein Tipp für die Praxis: International ausgerichtete Unternehmen sollten sich darauf einstellen, dass Verrechnungspreise Gegenstand einer Betriebsprüfung werden können.
Steuerbehörden misstrauen steuerlich motivierten Gewinnverlagerungen, deshalb prüfen sie hier besonders genau.
In den „Verhandlungen” mit dem Betriebsprüfer geht es vor allem um die Angemessenheit der Preishöhe. Das erfordert umfassende Beweisvorsorge und Dokumentation.
Funktionsverlagerung
Eine Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 2 FVerlV) liegt vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile eines Unternehmens auf ein anderes nahestehendes Unternehmen verlagert wird. Dieses übernehmende Unternehmen übt die Funktion aus, die in der Vergangenheit vom verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist.
Sie liegt ebenfalls vor, wenn die Funktion durch das übernehmende Unternehmen nur zeitweise ausgeführt wird (§ 1 Abs. 2 Satz 3 FVerlV).
Einzelne Transaktionen führen noch nicht zu einer Funktionsverlagerung.
Eine Funktionsverlagerung kann aber in den Fällen der Personalentsendung ausnahmsweise dann vorliegen, wenn das entsandte Personal seinen bisherigen Zuständigkeitsbereich aus dem entsendenden Unternehmen mitnimmt und im aufnehmenden Unternehmen neu ausübt.
Betriebswirtschaftlich betreffen Funktionsverlagerungen einen Vorgang, bei dem Funktionen wie Design, Herstellung, Forschung, Vertrieb oder Marketing von einer Betriebsstätte eines Konzerns auf eine andere Betriebsstätte übertragen werden. Durch die Verlagerung der Funktion muss das übergebende Unternehmen in seiner Ausübung der betreffenden Funktion eingeschränkt sein.
Outbound- bzw. Inbound-Verlagerung
Findet die Verlagerung über die deutsche Grenze statt, spricht man von einer Outbound- beziehungsweise Inbound-Verlagerung, in zwei Richtungen möglich.
Bei einer Outbound-Verlagerung wandern die Funktionen ins Ausland. Bei einer Inbound-Verlagerung kommen Unternehmensteilbereiche zurück nach Deutschland.
Gerade immaterielle Wirtschaftsgüter wie Markenrechte, Patente oder Firmen-Know-how werden dabei häufig übertragen.
Diese Übertragungen sind auch weiterhin gesetzlich möglich.
Ziel der Funktionsverlagerungsverordnung ist es, das im Inland geschaffene Steuersubstrat bei Outbound-Verlagerungen zu erfassen und im Inland zu besteuern.
Weitere Informationen zum Thema finden Sie hier: Funktionsverlagerung.
Transferpaket
Unter einem Transferpaket versteht man die Übertragung einer Funktion als Ganzes, einschließlich der mit übergehenden Chancen und Risiken, Wirtschaftsgüter sowie Vorteile und der in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen.
Gewinnpotential
Unter Gewinnpotenzial versteht man die Gewinnaussichten der übergehenden Funktion als Ganzes, bewertet zum Barwert nach Steuern, aus Sicht des verlagernden und des übernehmenden Unternehmens (§ 1 Abs. 4 FVerlV).
Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde nicht unentgeltlich auf diese Aussichten verzichten (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 30).
Die zuvor erläuterten Grundsätze gelten nur für „nahestehende” Personen.
Als nahestehende Personen bezeichnet § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG natürliche oder juristische Personen, die international durch wesentliche Beteiligungen (mindestens 25 Prozent des Nennkapitals) oder durch Beherrschungsverhältnisse miteinander verflochten sind.
Eine wesentliche Beteiligung liegt bei mindestens einem Viertel des Nennkapitals vor, unmittelbar oder mittelbar.
Die Beteiligung wird auf Basis des gezeichneten Kapitals ermittelt. Mittelbare Beteiligungen können über Personen- oder Kapitalgesellschaften vermittelt sein.
Eine Person ist außerdem als nahestehend anzusehen, wenn sie auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf sie unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG), oder wenn eine dritte Person
a) sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist,
b) gegenüber der Person und gegenüber dem Steuerpflichtigen zugleich Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder
c) auf die Person und den Steuerpflichtigen zugleich unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann.
Als nahestehend gilt eine Person zudem, wenn sie oder der Steuerpflichtige bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung Einfluss auf den anderen ausüben kann, der außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründet ist, oder wenn einer von beiden ein eigenes Interesse an den Einkünften des anderen hat.
Die Formulierung macht deutlich: Die bloße Möglichkeit der Einflussnahme reicht aus, eine tatsächliche Einflussnahme ist nicht nötig.
Erweiterte beschränkte Steuerpflicht (§ 2 AStG)
Die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG wird außerhalb des Einkommensteuergesetzes durch § 2 AStG erweitert.
Rechtsfolge ist die Verlängerung der beschränkten Steuerpflicht auf zehn Jahre nach einem Wegzug.
Das bedeutet: Die Steuerpflicht für inländische Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG bleibt bestehen, ausländische Einkünfte im Sinne von § 34c Abs. 1 EStG jedoch nicht.
Ein Wegzug verhindert damit definitiv die Besteuerung ausländischer Einkünfte durch den deutschen Fiskus.
Wegzugsbesteuerung, Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete (§§ 2 bis 4 AStG)
Als Wegzugsbesteuerung bezeichnet man die Besteuerung von Vermögenswerten aufgrund der Verlagerung des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts ins Ausland.
Bei Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland besteht unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG. Fehlt Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthaltsort im Inland, besteht lediglich beschränkte Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG mit den inländischen Einkünften i. S. v. § 49 EStG.
Der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht unterliegt jede natürliche Person mit ihrem gesamten Einkommen, gleichgültig wo dieses erzielt wird. Begründet wird das Totalitäts- oder Wohnsitzprinzip damit, dass der Wohnsitzstaat für den Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen erbringt, die bei diesem nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip besteuert werden.
Soll die unbeschränkte Steuerpflicht beendet werden, müssen Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthaltsort ins Ausland verlegt werden.
Der „Wohnsitz”
Nach § 8 der Abgabenordnung (AO) hat eine natürliche Person einen Wohnsitz dort, „wo sie eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass die Person die Wohnung beibehalten und benutzen wird.”
Der steuerliche Wohnsitz entspricht dabei nicht dem Wohnsitzbegriff des § 7 BGB oder dem des Melderechts, für die steuerliche Beurteilung zählen tatsächliche und wirtschaftliche Gesichtspunkte, keine rechtlichen.
Die Tatbestandsmerkmale Wohnung, Innehaben, Beibehalten und Benutzen müssen dabei gleichzeitig vorliegen.
Als Wohnung im Sinne der Abgabenordnung gelten alle zu einem dauerhaften Wohnen geeigneten Räume. Sie müssen weder angemessen noch standesgemäß sein, entscheidend sind eine gewisse private Atmosphäre und eine Rückzugsmöglichkeit.
Bei der Prüfung, ob eine Wohnung vorliegt, zählen die Verkehrsauffassung und die örtlichen Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums. Die Rechtsprechung legt den Begriff Wohnung dabei weit aus.
Als Wohnung gelten demnach ein möbliertes Zimmer, ein dauergenutztes Hotelzimmer, ein Wochenendhaus, ein Jagdhaus, ein dauervermieteter Wohnwagen auf einem Campingplatz, ein Zimmer im Alten- oder Pflegeheim sowie eine Barackenunterkunft.
Nicht als Wohnung gelten dagegen ein gewöhnliches Hotelzimmer, ein Appartement ohne Kochgelegenheit, eine bloße Übernachtungsmöglichkeit bei Verwandten, Arbeitskollegen oder in Geschäftsräumen sowie die Übernachtung in einem Bauwagen.
Innehaben einer Wohnung bedeutet, dass der Steuerpflichtige die tatsächliche Verfügungsmacht besitzt und sie nicht nur vorübergehend als Bleibe nutzt.
Die äußeren Umstände müssen darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehält und nutzt. Anhaltspunkte dafür sind Ausstattung und Einrichtung, nicht dagegen der Lebensmittelpunkt oder der Umfang der sozialen Bindung.
Entscheidend sind objektiv erkennbare Umstände, dass die Wohnung eigenen Wohnzwecken dienen kann. Eine Mindestzahl an Nutzungstagen ist dafür nicht erforderlich.
Bei Abwesenheit bleibt die Steuerpflicht bestehen, selbst wenn der Steuerpflichtige regelmäßig längere Zeit im Ausland verweilt.
Er muss dafür weder mehrfach im Veranlagungszeitraum zu seinem Wohnsitz zurückkehren noch sich dort eine bestimmte Anzahl von Tagen aufhalten.
Niedrigsteuerland
Was ist nun unter einem „Niedrigsteuerland” zu verstehen?
Die Voraussetzungen, nach denen ein ausländisches Gebiet als niedrig besteuert anzusehen ist, regelt § 2 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 AStG:
Beim abstrakten Steuervergleich nach Nr. 1 unterschreitet das ausländische Steuerniveau das deutsche um mehr als ein Drittel. Als Vergleichsgrundlage dient eine unverheiratete natürliche Person mit einem unbeschränkt steuerpflichtigen Einkommen von 77.000 Euro, gemessen am deutschen Steuertarif und am Tarif des anderen Staates.
Beträgt die ausländische Einkommensteuerbelastung weniger als zwei Drittel der deutschen, gilt das Kriterium der niedrigen Besteuerung als erfüllt. Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer fließen in diese Vergleichsrechnung nicht ein.
Der Steuerpflichtige kann das Ergebnis dieser typisierten Vergleichsberechnung oder die Vermutung einer Vorzugsbesteuerung durch einen konkreten Belastungsvergleich entkräften.
Weist er nach, dass seine tatsächliche Steuerlast mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer beträgt, die er bei unbeschränkter Steuerpflicht zahlen würde, muss er sich den Vorwurf einer niedrigen Besteuerung nicht gefallen lassen.
Wesentliche wirtschaftliche Interessen
Der Steuerpflichtige muss weiterhin unmittelbar oder mittelbar wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland haben. Ob diese bestehen, bestimmt sich alternativ nach Art der inländischen Einkunftsquelle, Höhe der inländischen Einkünfte oder Höhe des inländischen Vermögens.
Behandlung einer Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes bei Wohnsitzwechsel ins Ausland.
Besteuerung des Vermögenszuwachses nach § 6 AStG (sog. Wegzugsbesteuerung).
Mit § 6 AStG soll sichergestellt werden, dass stille Reserven, die ein Steuerinländer in einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ansammelt, dem deutschen Fiskus nicht dadurch verloren gehen, dass der Gesellschafter seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt.
Hintergrund ist, dass die Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, entgegen § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG, auf die Besteuerung von Gewinnen nach § 17 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen verzichtet.
Lediglich für Grundstücksgesellschaften, in der Regel mit über 50 Prozent Grundvermögen am Aktivvermögen, reklamieren neuere deutsche Doppelbesteuerungsabkommen wie das DBA Spanien das Besteuerungsrecht nach dem Belegenheitsprinzip.
Ein Wohnsitzwechsel in einen Niedrigsteuerstaat vor der Veräußerung der Beteiligung könnte die inländische Besteuerung damit umgehen. § 6 AStG, die Wegzugsbesteuerung, verhindert das als „Entstrickungsvorschrift”: Der Wertzuwachs der Beteiligung wird bei Wegzug ins Ausland in Deutschland versteuert.
Nach § 6 AStG müssen unbeschränkt Steuerpflichtige mit ihrem Übertritt in die beschränkte Steuerpflicht (“Auswanderung”) oder mit der Erfüllung gewisser anderer Tatbestände (§ 6 Abs. 1 Nr. 1-4 AStG 2006) den Vermögenszuwachs ihrer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen an inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften, auch ohne Veräußerung nach den Grundsätzen des § 17 EStG, versteuern.
Änderung der Hauptansässigkeit als Auslöser der Steuerentstrickung
Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG ist grundsätzlich nur bei Verlegung der Hauptansässigkeit ins Ausland anzuwenden.
Schenkung an einen Steuerausländer
Die Besteuerung des Vermögenszuwachses wird auch durch Schenkung von Anteilen an einen nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Steuerausländer ausgelöst.
Strategien zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung
Es folgen einige Strategien zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 6 AStG.
Die Einrichtung dieser Steuerstundungsmodelle erfolgt grundsätzlich steuerneutral. Eine Besteuerung der stillen Reserven ist letztlich aber nur eine Frage der Zeit, da die Vermögenswerte im Inland steuerverstrickt bleiben.
Es folgen Lösungen zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung bei Wohnsitzverlagerung natürlicher Personen mit wesentlicher Beteiligung an Kapitalgesellschaften:
Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
Um die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG nicht auszulösen, kann die Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, in eine Personengesellschaft umgewandelt werden. § 6 AStG erfasst nur Anteile im Sinne des § 17 EStG, Mitunternehmerschaften bleiben von der Wegzugsbesteuerung unberührt.
Möglich ist etwa ein Formwechsel in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), eine Personenhandelsgesellschaft oder eine GmbH & Co. KG.
Einbringen von GmbH-Anteilen in inländisches Betriebsvermögen
Alternativ lassen sich die Anteile im Sinne des § 17 EStG in inländisches Betriebsvermögen einbringen. Die verdeckte Einlage erfolgt steuerneutral.
Das vermeidet zwar die Rechtsfolgen des § 6 AStG und die damit unter Umständen verbundenen Liquiditätsschwierigkeiten, Wertsteigerungen der Beteiligung bleiben aber fortan im Inland steuerverhaftet.
Eingebracht werden kann das Vermögen in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder in ein gewerblich tätiges Einzelunternehmen.
Leibrente
Schließlich kann der Steuerpflichtige seine Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft gegen eine lebenslänglich zu zahlende Leibrente an eine eigens dafür gegründete ausländische Kapitalgesellschaft veräußern (sog. interner Leibrentenverkauf). Der Steuerpflichtige hält danach 100 Prozent an der ausländischen Kapitalgesellschaft.
Nach Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums der Beteiligung erfolgt die Wohnsitzverlegung ins Ausland. Es besteht dabei für den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zwischen einer Sofort- oder einer Zuflussbesteuerung.
Die Leibrentenvariante bietet vor allem bei hoher Lebenserwartung Chancen. Bei Zuflussbesteuerung lässt sich der realisierte Veräußerungsgewinn zeitanteilig aufteilen und so eine niedrigere Progressionsstufe erreichen.
Und zum Schluss (und hier kommen wir zum Anfang zurück) bleibt noch der
Wegzug in die Schweiz
Nach Angaben der OECD sind in 2005 von 70.000 Weggezogenen rund 15.000 in die Schweiz abgewandert. Damit steht das Land bei den Niedrigsteuerländern an der Spitze der Wegzugstaaten von deutschen Auswanderern.
Vor einer Ansiedelung in der Schweiz können im besonderen Hinblick auf die Wegzugsbesteuerung Gestaltungsüberlegungen angestellt werden. Für die Schweiz als Nichtmitgliedsstaat der EU greift die Stundungslösung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG grundsätzlich nicht.
Aufgrund des Freizügigkeitsabkommens zwischen der Schweiz und der Europäischen Gemeinschaft gelten für einen Wegzug dorthin aber dieselben Freizügigkeits- und Niederlassungsrechte wie bei einem Umzug innerhalb der Europäischen Union.
Der geänderte § 6 AStG hat daran nichts geändert. Ob der deutsche Fiskus seinen Steueranspruch aufgrund der bilateralen Abkommen durchsetzen kann, darf deshalb bezweifelt werden.
Informationen zur Firmengründung Schweiz
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Häufige Fragen
Wichtige Informationen zu den häufigsten Fragen:
Muss ich als in Deutschland steuerpflichtige Person die Gründung / Beteiligung an einer Auslandsgesellschaft angeben?
In vielen Fällen ja, insbesondere bei Beteiligung, Organstellung oder wirtschaftlicher Kontrolle.
Maßgeblich sind die tatsächlichen Umstände, nicht nur die formale Struktur. Stiftungen können hier Abhilfe schaffen.
Gilt die Anzeigepflicht auch, wenn noch keine Gewinne ausgeschüttet wurden?
Ja, die Anzeigepflicht besteht unabhängig davon, ob bereits Ausschüttungen erfolgt sind.
Entscheidend sind Beteiligung, Einfluss und gegebenenfalls wirtschaftliche Berechtigung. Stimmrechte, die Stiftungen halten, führen mitunter zu Ausnahmen.
Muss ich auch Strukturen über Holding, Stiftung oder Treuhand angeben?
Häufig ja, sofern Ihnen die Gesellschaft wirtschaftlich zuzurechnen ist oder Sie maßgeblichen Einfluss ausüben. Das betrifft etwa mittelbare Beteiligungen sowie Treuhand- und Nominee-Konstellationen.
Welche Folgen drohen bei Nichtangabe einer Auslandsgesellschaft?
Je nach Sachverhalt drohen Bußgelder wegen Pflichtverletzungen. Bei Steuerverkürzung kommen steuerstrafrechtliche Konsequenzen hinzu, dazu regelmäßig Nachzahlungen und Zinsen.
Wie kann ich steuerneutral Vermögen vermehren?
Geeignete Strukturen erlauben es, Vermögen zunächst steuerneutral anzuhäufen. Steuervorteile entstehen dann erst im Ausschüttungsfall oder bei einer späteren Verlagerung des Wohnsitzes.